Resolució del TEAC, 03654/2014/00/00, Vocalia
12ª, de 11/09/2014
“Los contribuyentes que satisfagan anualidades por
alimentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas sea
inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el
número 1º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley separadamente al importe
de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La
cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la
escala prevista en el número 1º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley, a
la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar
incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como
consecuencia de tal minoración”.
Previsión que se reproduce en el artículo 75 de la LIRPF a
efectos de la aplicación de la escala autonómica.
Por su parte, el artículo 58 del mismo texto legal regula
en los siguientes términos el mínimo por descendientes:
“1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de
ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad,
siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas
las exentas, superiores a 8.000 euros, de:
1.836 euros anuales por el primero.
2.040 euros anuales por el segundo.
3.672 euros anuales por el tercero.
4.182 euros anuales por el cuarto y siguientes.
A estos efectos, se asimilarán a los descendientes
aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y
acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable.
Entre otros casos, se considerará que conviven con el
contribuyente los descendientes que, dependiendo del mismo, estén internados en
centros especializados”.
Precepto este último que debe ser completado con lo
dispuesto en el artículo 61 de la LIRPF en el que se regulan las normas comunes
para la aplicación del citado mínimo por descendientes y conforme a las cuales:
a) Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la
aplicación del mínimo por descendientes, respecto de los mismos descendientes,
su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
b) No procederá la aplicación del mínimo por descendientes
cuando los descendientes que generen el derecho a los mismos presenten
declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.
c) La determinación de las circunstancias personales y
familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los
artículos 57, 58, 59 y 60 de la LIRPF se realizará atendiendo a la situación
existente en la fecha de devengo del Impuesto.
A lo anterior debe añadirse que en los supuestos de
separación matrimonial o divorcio, el mínimo por descendiente corresponderá a
quien tenga atribuida la guarda y custodia de los hijos a la fecha del devengo
del Impuesto, al tratarse del progenitor que convive con aquellos. No obstante,
procederá el prorrateo por partes iguales cuando la guarda y custodia sea
compartida, con independencia de quién sea el progenitor con el que convivan a
la fecha del devengo.
En los casos que nos ocupan en el presente recurso
extraordinario para la unificación de criterio, los obligados tributarios se
aplican el 50 por 100 de la cuantía del mínimo por descendientes, derivado del
descendiente del cual tienen la guarda y custodia compartida juntamente con el
otro progenitor, de quien se han separado o divorciado.
En tales supuestos, el Director recurrente concluye que la
aplicación del mínimo por descendientes y del tratamiento previsto para las
anualidades por alimentos son incompatibles y, más aún, entiende que en estos casos
sólo cabe aplicar el mínimo por descendientes prorrateado al 50%, sin que quepa
aplicar beneficio fiscal alguno por los alimentos pagados a los hijos. Es
decir, que estos beneficios no pueden aplicarse conjuntamente y además que no
es una opción del contribuyente el aplicar uno u otro sino que necesariamente
prima el mínimo por descendientes sobre la aplicación separada de la escala de
gravamen al importe de las anualidades por alimentos.
Dicho de otra manera, se sostiene que la aplicación
separada de las escalas de gravamen que contemplan los artículos 64 y 75 de la
LIRPF está supeditada a que el contribuyente que satisface las anualidades por
alimentos en favor de sus hijos por decisión judicial no conviva con ellos,
resultando además en estos casos (posibilidad de aplicar el beneficio fiscal
del mínimo por descendientes o la escala de gravamen de forma separada) de
aplicación prioritaria y obligatoria el mínimo por descendientes.
Pues bien, ninguna de estas dos consideraciones se
encuentran recogidas en nuestra actual legislación, pues los artículos 64 y 75
no establecen como requisito que no existan convivencia con el hijo a favor del
cual se satisfacen los alimentos, ni el artículo 58 se erige como norma de
aplicación obligada caso de que concurra con la de los artículos 64 y 75, sin
que la ausencia de estas pretendidas reglas sea una laguna en la norma que
pueda rellenarse acudiendo a la figura de la interpretación, sino que, bien al
contrario, son un requisito (que no existan convivencia con el hijo a favor del
cual se satisfacen los alimentos) y una regla (la aplicación preferente del
mínimo por descendientes) que no existen actualmente y que sólo podrían
introducirse, en su caso, vía modificación legislativa.
La interpretación, según nuestra mejor doctrina, consiste
en determinar el verdadero significado o alcance de las normas jurídicas, lo
que no se da en el supuesto aquí examinado, pues dados los términos en los que
los preceptos citados están expresados, la interpretación sistemática y finalista
que se propone por el recurrente, implicaría un auténtico desarrollo de la
norma, en una función necesariamente legislativa y no meramente interpretativa.
A mayor abundamiento, estima el recurrente que “De no
interpretarse estos dos beneficios como incompatibles (con preferencia del
mínimo por descendientes por ser la regla general), se estaría haciendo de
mejor condición a los padres que han pasado por un proceso de nulidad,
separación o divorcio matrimonial y que tienen la guarda y custodia compartidas,
que a los padres que no han pasado por esos procesos y que, sin embargo,
soportan igualmente la carga de sostenimiento de sus hijos (pensemos, por
ejemplo, en una unidad familiar formada por dos cónyuges y sus hijos). Es
decir, el beneficio fiscal estaría atendiendo no a la carga económica que
soporta el contribuyente para el sostenimiento de sus hijos (...) beneficiando
más a unos "estados civiles" que a otros”. En efecto, así sucede en
la normativa del IRPF, que discrimina en contra de los contribuyentes casados y
no separados legalmente con hijos a cargo, pero sólo de nuevo vía modificación
legislativa sería posible evitar estas situaciones. La comparación no debería
hacerse entre los contribuyentes casados y no separados legalmente con los contribuyentes
que están divorciados/separados y que tienen atribuida la guarda y custodia
compartida de sus hijos menores satisfaciendo anualidades por alimentos, sino
que la comparación, caso de plantearse, sería, para comparar términos
homogéneos, entre los contribuyentes separados/divorciados que satisfaciendo
anualidades por alimentos tienen la guarda y custodia compartida con la de
aquellos que, en la misma situación de divorcio o separación, no tienen
atribuida la guarda y custodia de sus hijos menores. Planteados así los
términos de la comparación, resultaría que la interpretación que se propugna
por el Director recurrente discriminaría a unos contribuyentes frente a otros,
por el solo hecho de haber optado, voluntariamente en la mayoría de los casos,
por la guarda y custodia compartida de sus hijos menores, que es precisamente
la figura que se ha intentado incentivar con la reforma del artículo 92 del
Código Civil. Como se ha reflexionado anteriormente, los contribuyentes a los
que se hace de peor condición son los casados y no separados legalmente con
hijos a cargo, para los que ningún beneficio fiscal semejante se contempla, a
pesar de que ellos, además de convivir con sus hijos, también satisfacen sus
alimentos. Pero la normativa del IRPF lejos de ser neutral está plagada de este
tipo de situaciones que solo el legislador podría solventar. Así, por ejemplo
discrimina en contra de los rendimientos del trabajo si los comparamos con la
tributación de las rentas del capital mobiliario, o discrimina en general en
contra de las personas físicas si comparamos su tributación con la de los
beneficios de las personas jurídicas, al someter a aquéllas a fuertes tipos
progresivos.
En virtud de todas las consideraciones anteriores, se
desestima el presente recurso.
En este mismo sentido se pronuncian no solo el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, sino también el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en resolución 15/683/2013
de fecha 30 de julio de 2013; el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Andalucía (Sala Desconcentrada de Málaga) en resolución 29/3688/2012 de fecha
28 de marzo de 2014); así como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Asturias en resolución 52 /1175/ 2013 de fecha 16 de junio de 2014.
Por lo expuesto
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio
promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA
ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, ACUERDA DESESTIMARLO, fijando como
criterio el siguiente:
El tratamiento previsto en los artículos 64 y 75 de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, es aplicable para las anualidades por alimentos satisfechas en virtud
de decisión judicial a favor de los hijos en aquellos casos en los que el
contribuyente que satisface las anualidades ostente la guarda y custodia
compartida respecto de sus hijos, contribuyente que también tendrá derecho a aplicar
el mínimo por descendientes.
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